子や孫への節税のつもりが“なかったこと”に…2031年から本格始動、「生前贈与加算」7年ルールの恐怖。あと5年で相続税が増える人・増えない人の線引き【税理士が解説】
相続税負担を抑えようと、「年110万円以内」の生前贈与を行っている人は多いでしょう。しかし、令和6（2024）年以降は、生前贈与を受けた財産を相続税の課税対象に加える加算期間がじわじわ伸びていることをご存じでしょうか。いくつかの具体例を交えて、生前贈与加算の「7年ルール」のしくみと注意点についてみていきましょう。
〈登場人物〉
吉田課長：A社で働く課長。3人きょうだい（吉田さん、弟、妹）の長男で、2人の子を持つ。税理士とは業務上のやり取りがある。
「生前贈与加算」に該当すると、節税効果が薄れる可能性
吉田課長「相続税を減らすには生前贈与が有効だと聞きましたが、本当ですか？」
はい、そのとおりです。「生前贈与」は、もっとも一般的な節税方法の1つです。ただし、贈与を受ける人（受贈者）が相続人等（受遺者）なのか、相続人等以外なのかによって、相続税の取り扱いが異なります。
たとえば、祖父（被相続人）が生前に、妻（祖母）・子ども・孫へそれぞれ200万円贈与した場合を考えてみましょう。この場合、通常かかる贈与税額は下記のとおりです。
・贈与税の課税対象
200万円−基礎控除110万円＝90万円
・贈与税額
課税価格が200万円以下の場合、贈与税率は10％のため
90万円×10％＝9万円
この場合、贈与額200万円に対する負担割合は4.5％（9万円÷200万円×100）となります。
このとき、祖父の相続財産にかかる相続税の平均税率（負担割合）が20％であれば、生前贈与を行うことで15.5％（20％−4.5％、金額にすると31万円）の節税効果が期待できます。
ただし、贈与を受ける人が「相続人等」に該当するか、あるいは孫のように「相続人等に該当しない人」かによって、最終的な相続税の負担額が変わる可能性があります。
もし、受贈者が相続人等に当たらない孫であれば、その孫は被相続人の死亡後に財産を受け継ぐ立場にはありません。そのため、前述の生前贈与の例で示した15.5％の節税効果が確定します。しかし、孫が相続人等に当たる場合節税効果が減少してしまう可能性があります。
吉田課長「相続人等に当たる孫というのはどういう場合を指しますか？」
相続人等にあたる孫とは、たとえば次のようなケースが考えられます。
1．祖父（被相続人）より先に父親が亡くなっており、父親の代わりに相続人となる孫（代襲相続人）
2．父親は健在だが、祖父が遺言で「孫に財産を取得させる」と指定している場合（受遺者としての孫）
上記に該当する場合は、相続税の計算上、父親と同じ「相続人等」として扱われ、今回のテーマである「相続開始前7年以内の贈与を相続財産に加算するルール」（相続財産への加算規定）が適用されます。
この加算規定が適用されると、生前贈与による節税効果が減少してしまう可能性があるのです。
昨年から段階的に移行中…「生前贈与加算」の“7年ルール”
吉田課長「相続財産への加算規定とはなんでしょうか？」
適用要件は、下記のとおりです。
相続開始前7年以内に贈与があった場合の相続財産への加算規定
1．適用要件（相続税法19第1項）
次の（1）〜（4）の要件を満たすこと。
（1）相続人等（対象者）
相続または遺贈により財産を取得した相続人や、遺言で財産を受け取る受遺者（たとえば配偶者、子ども、相続人ではない孫など）（相続人等）についての取扱いであること。
（2）財産の贈与を受けた期間
加算対象となる生前贈与は、被相続人の相続開始日（逝去日）に応じて、以下の次の期間内に行われたものとする。
（3）加算対象贈与財産の金額
上記（2）の期間内に被相続人から贈与された財産のうち、
・贈与税が非課税となる部分
・後掲3．で定める特定贈与財産（相続税法19条2項）
を除いた金額が、相続税の課税対象として加算される。
（4）加算対象贈与財産の控除額の上限
加算対象贈与財産のうち、相続開始前3年以内の贈与を除く部分については、その合計額から100万円を控除した残額（マイナスの場合は0）を加算額とする。
◆加算規定の対象者
まず、この規定の対象者は、相続財産を取得した相続人等に限定されます（上記1．（1））。
吉田課長「被相続人が亡くなった日によって、贈与額を加算する期間が変わるんですね」
はい。上記1（2）は、相続開始前に受けた生前贈与の期間をどこまで相続財産に加算するかを定めた要件です。
令和5（2023）年の税制改正までは、「相続開始前3年以内」に受けた贈与財産を相続税の対象に加算するというルールでした。
しかし、生前贈与による節税行為が目に余るようになったことから、令和6（2024）年1月1日からの受贈財産について段階的に「3年以内」から「7年以内」と相続税の対象に順次移行することになりました。「7年以内」に完全移行する準備期間として、上記のような経過措置が設けられています。
吉田課長「今年の12月31日までの相続は、改正前のルールと変わらないということですか？」
そのとおりです。令和8（2026）年12月31日までは、上記1（2）�，里茲Δ法崛蠡崖�始前3年以内」が加算対象という「3年ルール」が適用されます。
吉田課長「令和9（2027）年1月1日から令和12（2030）年12月31日までの間に相続した場合は？」
この期間に被相続人が逝去した場合には、「令和6（2024）年1月1日から相続開始日までの間」の贈与が対象になります（上記1（2）�◆法�
たとえば先述の例でいうと、祖父が亡くなった日（相続開始日）が令和10（2028）年2月だった場合、加算対象期間は令和6（2024）年1月1日から数えて約4年2ヵ月です。つまり、従来の「3年以内」と比べると、加算期間が約1年2ヵ月長くなります。これは、加算対象となる贈与の日の起算日を令和6年1月1日に固定しているためです。
令和13（2031）年1月1日以後は、本則どおり「相続開始前7年以内」の贈与額を相続財産に加算するというルールが適用されます。
「特定贈与財産」は加算対象から除外される
◆加算期間内の贈与財産すべてが加算されるわけではない
吉田課長「この加算期間内に贈与を受けた財産は、すべて相続財産に加算されてしまうのですか？」
いいえ、すべてではありません。加算されるのは「加算対象贈与財産」（上記1（3）に限られ、結論としては、贈与税が課税される財産の金額が加算されます。反対に、贈与税が非課税となる部分は加算されません。
また、相続税法19条2項で定める「特定贈与財産」についても、加算対象贈与財産から除外されます。
吉田課長「『特定贈与財産』とはなにか、くわしく教えてください」
「特定贈与財産」とは、婚姻期間20年以上の夫婦間で行われた居住用不動産またはその取得資金の贈与のうち、贈与税の配偶者控除（相続税法21条の6第1項）によって非課税とされる部分を指します（下記3）。
3．特定贈与財産（相続税法19条2項）の金額
次の（1）〜（3）の要件を満たす贈与財産のうち、一定の金額を「特定贈与財産」として、加算対象贈与財産から除外する。
（1）配偶者である被相続人からの贈与
婚姻期間が20年以上であること。
（2）配偶者が取得した贈与財産
居住用不動産または金銭であること。
（3）特定贈与財産の金額
次の�，泙燭廊△乏催�する場合、その区分に応じて定められた金額を、加算対象贈与財産から除外する。
�〜蠡崖�始年の前年より前に、贈与税の配偶者控除（最高2,000万円非課税）の適用を受けている場合
……このとき非課税とされた金額が「特定贈与財産」となり、加算対象から除外される。
�∩蠡崖�始年に配偶者控除の適用があり、過去に適用を受けたことがなく、一定の手続きを経ている場合
……配偶者控除を適用したと仮定した場合に非課税となる金額が「特定贈与財産」となる。
具体例で説明します。たとえば、祖母が、死亡した祖父（被相続人）から、2年前に評価額2,500万円の居住用不動産の贈与を受けたとします。
このとき、贈与税の申告では、2500万円から非課税である配偶者控除2,000万円と基礎控除額110万円を差し引いた390万円について贈与税の申告を行いました（なお、贈与税額は48万5,000円でした）。
このケースでは、特定贈与財産として除外される金額は2,000万円となり、残りの500万円が加算対象贈与財産として相続財産に加算されます。
相続開始年に配偶者控除が使えない場合の「特例」
吉田課長「3（3）�△痢愬朸�者が相続開始の年において贈与税の配偶者控除の規定の適用を受けようとした場合』というのがわかりにくいのですが……どういうことですか？」
これは、妻が贈与税の配偶者控除を使う予定で、夫が亡くなる前に夫から居住用不動産の贈与を受けていた場合の取扱いを指しています。
この規定を理解する前提として、次のルールがあります。
「相続開始の年に被相続人から贈与を受けた財産は、贈与税ではなく相続税が課税される（相続税法21条の2第4項）」
このため、相続開始の年に贈与を受けた場合は、贈与税の配偶者控除（最高2,000万円非課税）を使うことができません。
しかし、これでは「すでに配偶者控除を使った人」と「使う予定だったが、相続開始の年になってしまったため使えなかった人」のあいだで不公平が生じます。この不公平を解消するために設けられたのが、前掲3（3）�△竜�定です。
◆基礎控除内でも加算対象となる贈与
吉田課長「贈与税の基礎控除額との関連で質問します。たとえば、子どもである相続人が、父親（被相続人）から相続開始の2年前に50万円の贈与を受けていた場合はどうなりますか？」
50万円は、贈与税の基礎控除額110万円以内なので、贈与税はかかりませんし、申告も不要です。
ただし、相続財産への加算規定は、贈与金額の多寡で決まるものではありません。適用があるかどうかは、その贈与が「非課税贈与」に該当するかどうかで判断されます。たとえば、「扶養義務者間の生活費」や「教育費」など、通常必要な範囲の資金援助は贈与税が非課税とされています（相続税法21条の3）。
しかし、これらに該当しない贈与であれば、金額が少なくても加算の対象になります。
「税務調査」では最長7年分の預金動向がチェックされる
吉田課長「被相続人になる父親の預金通帳が気になりますね」
相続税の税務調査では、相続財産への加算規定の適用の有無を確認するため、被相続人の預金通帳の動きを前もって詳細に確認します。
その過程でもし数十万円単位の出金があれば、その目的や使途について、同居していた配偶者や子どもに質問が行われます。生活費としての出金なのか（課税なし）、誰かへの贈与目的なのか、といった点を確認するためです。
もし、加算対象期間内に相続人等へ贈与したと認定されれば、相続財産への加算規定が適用され、「申告漏れ」として扱われます。確認対象となる期間は、相続開始の時期によって異なりますが、相続開始前3年から最長7年に及びます（前掲1（2）� 銑�）。
このように、最大7年前の預金の動きを説明する必要があるため、まとまった金額を出金する際には、通帳に出金目的をメモしておくとよいでしょう。
令和5年の税制改正で加えられた「最高100万円控除」とは？
吉田課長「話を相続財産への加算規定の適用要件に戻します。前掲1（4）の『加算対象贈与財産の金額から最高100万円を控除する』という規定には、どのような意味があるのでしょうか」
これは令和5（2023）年の税制改正で追加されたものです。
具体的には、相続開始前3年を超え7年以内に贈与により取得した財産がある場合、その合計額から100万円が控除されます。この規定が実際に適用されるのは、令和9（2027）年1月1日以後の相続からです（前掲1（2）�´◆法�
この規定は、相続財産への加算対象期間が「3年以内」から「7年以内」へ拡大されたことに伴う緩和措置と位置づけられています。
吉田課長「加算対象となる贈与財産については、贈与税を支払っている場合もありますよね」
支払った贈与税については、その贈与を受けた相続人等の相続税額から控除されます（下記2（2））。
2．取扱い（相続税法19条1項）
（1）相続税額の計算
加算対象贈与財産の金額を相続税の課税価格に加算したうえで、相続税額を計算する。
（2）加算対象贈与財産に贈与税が課された場合
その贈与税は、支払った相続人等の相続税額から控除する。
（3）相続人等の相続税額から控除する金額
次の算式により計算した金額をいう。
（注）相続税の課税対象とされた金額の合計額（相続税法施行令4条1項）
……相続開始前3年以内に取得した財産以外の財産については、その財産の金銭の合計額から100万円控除する前の金額を用いる。
また、同一年に受けた贈与のうち、前掲1（2）の期間区分により「加算対象となる財産」と「加算対象とならない財産」が混在する場合には、上記2（3）の算式に基づき控除額を計算します。
この際、分数式の分子に計上する「相続税の課税価格に加算された部分の金額」には注意が必要です。
具体的には、その年分の贈与税の課税対象となる財産のうち、贈与日が相続開始前3年を超えており、かつ相続税の課税対象となる場合には、その財産の金額は100万円控除前の金額を用います（上記2（3）注）。
このように、令和13（2031）年1月1日以後の相続では、最長7年前までさかのぼって贈与財産を相続税の課税対象とすることになります。
したがって、生前贈与を活用して相続税対策を行う場合には、10年ぐらいの長いスパンで計画的に取り組むことが望ましいといえます。
多田雄司
税理士
